Авторизація

Данный материал предназначен для тех бухгалтеров, которые хотели бы получить максимальную информацию по учету облагаемых НДС и необлагаемых операций. При этом остановимся на операциях поставки консультационных, инжиниринговых, инженерных и других подобных услугах консультационного характера, т. к. большинство вопросов связано именно с ними. Однако этот материал применим и к операциям поставки услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных; предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставления информации; других услуг в сфере информатизации, в т. ч. с использованием компьютерных систем.

Напомним, что вышеперечисленные услуги с 01.01.2011 г. объединяет то, со вступлением в силу  Налогового Кодекса Украины они перестали быть объектом обложения НДС. 

Ситуация 1

Данная ситуация состоит из двух вопросов:

1. В пп. «в» п. 186.3 Налогового Кодекса Украины речь идет не обо всех инжиниринговых услугах, а только о тех, которые попадают под определение «консультационных». Именно поэтому хотелось бы получить конкретный ответ: «Да, облагаются» или «Нет, не облагаются».

2. Предприятие выполняет проектные работы, имея лицензию Минрегионстроя. К лицензии прилагается перечень работ проведения хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры. При этом под кодом 2.00.00 данного перечня отдельно указаны проектные работы, отдельно под кодом 4.00.00 – инжиниринговые работы, т. е. проектные и инжиниринговые работы приводятся как разные виды работ.

Подпункт 196.1.14 Налогового Кодекса Украины содержит ссылку на пп. «в» п. 186.3 этого Кодекса, в котором указаны, в т. ч. и инжиниринговые услуги. Понятие инжиниринга приведено в пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 Налогового Кодекс Украины, в котором инжиниринг – это предоставление услуг (выполнение работ)... по составлению проектных предложений, проектирования и конструкторской обработки объектов техники и технологии...

В классификаторе видов экономической деятельности ДК 009:2005 со статистики:

• деятельность в сфере инжиниринга, геологии и геодезии указана под  кодом 74.2;

• деятельность в сфере инжиниринга – под  кодом 74.20.1. Этот подкласс включает также проектные работы, услуги.

Возникает вопрос, если инжиниринг не является объектом обложения НДС согласно Налогового кодекса Украины, то и проектные работы и услуги, которые являются одним из видов инжиниринга по этому Кодексу, также не являются объектом обложения НДС?

Не возникнет ли у нас недоразумений с контролирующими органами относительно перечня работ в приложениях к лицензии, где проектные работы имеют отдельный код и не включены в состав инжиниринга?

Что такое инжиниринг

Чтобы выяснить, что понимается под инжинирингом, прежде всего, обратимся к положениям Налогового Кодекса Украины, в пп. 14.1.85 которого его значение определено как предоставление услуг (выполнение работ):

• по составлению технических заданий, проектных предложений;

• по проведению научных исследований и технико-экономических обследований;

• по выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов;

• по разработке технической документации;

• по проектированию и конструкторской проработке объектов техники и технологии;

• по предоставлению консультаций и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ;

• по предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).

Данное определение дословно совпадает с термином «инжиниринг», значение которого приведено в п. 1.36 Закона о прибыли, который, в свою очередь, еще до 1 апреля 2011 года остается действующим.

Закон о НДС не содержал определения термина «инжиниринг». При этом в п. 1.15 данного Закона было указано, что другие термины употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, в части, не противоречащей этому Закону и другим законам по вопросам налогообложения.

А поскольку в п. 14.1 Налогового Кодекса Украины указано, что в этом Кодексе понятия применяются в следующем значении (а именно, в вышеприведенном), то для целей налогообложения (освобождения от него) операций по поставке инжиниринговых услуг под «инжинирингом» следует понимать работы и услуги, приведенные в пп. 14.1.85 Налогового Кодекса Украины.

Составляющие деятельности в сфере инжиниринга, включенные в подкласс под кодом 74.20.1 КВЭД, значительно отличаются от составляющих вышеприведенного определения, т. к. к ним относится:

• консультирование в отрасли архитектуры на предварительных стадиях проектирования;

• архитектурно-проектные работы: проектирование зданий и сооружений, включая изготовление рабочих чертежей, надзор за строительством (деятельность генеральных подрядчиков: заказ проекта, разработка проектно-сметной документации, заключение договоров на строительные работы, контроль выполнения, сдача объектов «под ключ»), планирование городов, включая ландшафтное проектирование садов, парков, спортивных сооружений и т. п.;

• проектирование производственных зданий и сооружений, включая размещение машин и оборудования;

• проектирование, управление проектами, инженерно-техническая деятельность: проектирование инженерных сооружений, включая гидротехнические сооружения, проектирование движения транспортных потоков, разработка и реализация проектов в отрасли электротехники, электроники, горной, химической технологии, машиностроения, промышленного строительства и системотехники, техники безопасности и т. п.;

• разработка проектов в отрасли кондиционирования воздуха, холодильной техники, санитарной техники и систем контроля за загрязнением окружающей среды, строительной акустики и т. п.;

• деятельность технических консультантов;

• другие услуги в отрасли проектно-конструкторских работ.

Этот подкласс не включает:

• разведывательное бурение (см. код 45.12 КВЭД);

•  консультирование по вопросам информатизации (см. код 72.10 КВЭД);

•  деятельность в сфере исследований и разработок (см. код 73.1 КВЭД);

• проведение технических испытаний (см. код 74.30 КВЭД);

• услуги декораторов интерьера (см. код 74.87 КВЭД).

Однако по методологическим принципам, принципам построения и назначения КВЭД является статистической классификацией, созданной как инструментарий для систематизации и группировки экономической и социальной информации в стандартный формат, дающий возможность обрабатывать и анализировать значительные объемы информации.

В случае использования статистических классификаций с целью административного управления нужно учитывать их первоначальное и преобладающее назначение, поскольку тип используемых единиц, порядок определения и изменения основного вида экономической деятельности, принципы построения этих классификаций тесно связаны с целью статистической деятельности.

Следовательно, назначение и цели применения Налогового кодекса Украины и Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2005 (КВЭД) разные. И использовать определения терминов из одного документа для целей другого не желательно.

Более того, Госкомстат в письме от 16.09.2008 г. № 14/3-51/533 отметил, что с учетом преимущественно статистического предназначения КВЭД классификационный код вида экономической деятельности, предоставленный субъекту хозяйствования, не может создавать прав или обязанностей для него, является предположением, а не доказательством, и не влечет никаких правовых последствий.

В контексте данного абзаца отметим, что с 31.12.2012 г. КВЭД (ДК 009:2005) будет отменен согласно приказу Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457. Это связано с тем, что с 01.01.2012 г. будет предоставлено действие ДК 009:2010.

Значит, услуги инжиниринга и проектные работы – это разные виды работ (услуг), и последние по-прежнему подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке 20 % до 31.12.2013 г. включительно.

Термин «инжиниринг» в данном приложении не определен, но ему наиболее соответствует определение термина «предпроектные работы» – работы, которые могут выполняться до начала процесса проектирования для определения принципиальных объемно-пространственных и градостроительных решений:

• разработка предварительных концептуальных архитектурных предложений (фор-эскизы);

• разработка предложений по размещению объектов строительства на земельных участках (обоснование места размещения, необходимой территории и условий строительства);

• проработка инженерной характеристики объекта и составление опросных листов;

• составление задания на инженерные изыскания;

• составление задания на проектирование;

• обмеры и обследование зданий, подлежащих реконструкции, переоснащению, расширению, перепланировке или надстройке;

• другие виды работ, необходимые для начала процесса проектирования.

Поскольку и в этом случае полное совпадение отсутствует, то, возможно, будет правильнее для определения составляющих услуг инжиниринга руководствоваться перечнем работ проведения хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры, который прилагается к строительной лицензии. При этом договоры с заказчиками также должны составляться на предоставление услуг (выполнение работ) инжиниринга.

Напомним, что согласно п. 1.2 Лицензионных условий № 47 хозяйственная деятельность в строительстве, связанная с созданием объектов архитектуры, подлежит лицензированию в порядке, определенном законодательством, по следующим видам:

1. изыскательские работы для строительства;

2.  разработка градостроительной документации;

3. проектирование объектов архитектуры;

4. строительные и монтажные работы;

5. монтаж инженерных сетей;

6. строительство транспортных сооружений;

7.  инжиниринговая деятельность в сфере строительства.

Одним из требований к проектированию объектов архитектуры, установленным п. 5.1 одноименного раздела Лицензионных условий № 47, является осуществление проектных работ для строительства в соответствии с требованиями ГСН А.2.2-3-2004.

Требования же к проведению инжиниринговой деятельности в сфере строительства сводятся к обследованию и оценке технического состояния строительных конструкций зданий, сооружений и инженерных сетей (определению параметров и характеристик материалов и конструкций), проводится с применением специального оборудования, приборов и аппаратуры на объектах и в лабораториях ( п. 9.1 одноименного раздела Лицензионных условий № 47).

Ситуация 2

Основной деятельностью предприятия являются разработка, поставка, тестирование программного обеспечения, а также оказание консультационных услуг по вопросам информатизации. Предприятие имеет свидетельство плательщика НДС. Согласно ст. 196.1.14 Налогового Кодекса Украины данные операции перестали быть объектом обложения НДС. Нужно ли сейчас выписывать налоговые накладные, вести реестр НН и сдавать декларацию?

Порядок оформления налоговых документов: первичных и отчетных

Данная ситуация в полной мере актуальна и для оформления выполнения работ (предоставления услуг) инжиниринга. Данные операции также с 01.01.2011 г. перестали быть объектом обложения НДС. Далее обо всем по порядку.

В п. 201.5 ст. 201 Налогового Кодекса Украины определено, что отдельные налоговые накладные составляются для операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения. Составление налоговых накладных для операций, которые не являются объектом обложения НДС, нормами данной статьи не предусмотрено.

Однако во исполнение положений п. 201.14 Налогового Кодекса Украины плательщики НДС обязаны вести отдельный учет операций поставки и приобретения товаров/услуг, которые подлежат налогообложению, а также которые не являются объектами налогообложения и освобожденные от налогообложения согласно этому разделу.

Поэтому, несмотря на то что на операции поставки услуг (работ), которые не являются объектом обложения НДС в соответствии с требованиями ст. 196 раздела V Налогового Кодекса Украины, налоговые накладные не составляются, в Реестре НН их учет ведется на основании документов бухгалтерского учета ( п. 8.4 Порядка № 1002).

Это значит, что исполнители услуг инжиниринга в графе 4 раздела I Реестра НН должны указать новое условное обозначение «БО» (документ бухгалтерского учета), заказчики – соответственно в графе 5 раздела II Реестра НН.

Прежде чем рассматривать отражение операций, которые не являются объектом налогообложения, в декларации по НДС, отметим, что ГНАУ в письме от 04.02.2011 г. № 3065/7/16-1117 разъяснила следующее.

До вступления в силу приказа Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» действует формы налоговой отчетности по НДС, утвержденные приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, а следовательно, и порядок их заполнения.

В пп. 5.3.1 Порядка № 166 установлено, что в строках 1 – 5 раздела I «Налоговые обязательства» декларации по НДС указываются общие объемы поставки, по которым у налогоплательщика в данном отчетном периоде возникло налоговое обязательство (облагаемые НДС по ставке 20 %, нулевой ставке, освобожденные от налогообложения ст. 5 Закона о НДС и временно освобожденные от налогообложения по ст. 11 данного Закона или других нормативно-правовых актов), и объемы поставки, которые не являются объектом налогообложения ( п. 3.2 Закона о НДС).

В декларации по НДС для отражения объемов поставки операций, которые не являются объектом налогообложения, предназначена строка 3. Данная строка заполняется плательщиком НДС в том случае, если он осуществляет такие операции как часть в общем объеме поставки и зарегистрирован (или должен быть зарегистрирован) в качестве плательщика НДС в соответствии с требованиями Закона о НДС (а с 01.01.2011 г. – раздела V Налогового Кодекса Украины).

При заполнении этой строки к декларации по НДС налогоплательщик должен приложить справку произвольной формы, заверенную подписью руководителя или главного бухгалтера и печатью, с указанием вида операции и пункта Закона о НДС, в соответствии с которым такая операция не является объектом налогообложения ( пп. 5.3.4 Порядка № 166).

Образец справки

Кроме этого, на последней странице декларации по НДС в специально предназначенных ячейках строки «Додатки до рядків цієї декларації (зазначити номери рядків декларації)» о наличии такой справки следует указать «ряд. 3».

Поскольку «правило первого события», ранее установленное в пп. 7.3.1 Закона о НДС, сохранилось в п. 187.1 Налогового Кодекса Украины, то объемы поставки операций, которые не являются объектом налогообложения, отражаются в строке 3 декларации по НДС соответственно:

• или по дате зачисления денежных средств от заказчика на банковский счет, включая сумму аванса;

• или по дате оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

Следовательно, теми документами бухгалтерского учета, на основании которых в соответствующих графах Реестра НН указывается условное обозначение «БО», являются или счет на аванс (предоплату), или акт выполненных работ (предоставленных услуг).

Напомним, согласно абз. 2 п. 201.15 Налогового Кодекса Украины и абз. 2 п. 3 Порядка № 1002 плательщики НДС ежемесячно в сроки, предусмотренные для представления месячной налоговой отчетности, обязаны представлять органу ГНС копии записей в Реестрах НН за такой период в электронном виде с помощью:

• телекоммуникационных сетей общего пользования с использованием надежных средств электронной цифровой подписи;

• на электронных носителях.

Подробнее об изменениях в форме Реестра НН и порядке его ведения см. статью «Реестр выданных и полученных налоговых накладных: новая форма и новый Порядок».  

Аналогично в первичных и отчетных налоговых документах по учету НДС отражаются операции по разработке, поставке, тестированию программного обеспечения, оказанию консультационных услуг по вопросам информатизации, а также другие услуги, указанные в пп. «в» п. 186.3 Налогового Кодекса Украины, которые не являются объектом налогообложения по пп. 196.1.14 данного Кодекса.

Ситуация 3

С 2011 года, со вступления в силу Налогового Кодекса Украины, ряд наших услуг-инжиниринг перестают быть объектом обложения НДС. С этим никогда не сталкивалась, хотелось бы узнать, как правильно распределять налоговый кредит и как относить на расходы суммы НДС.

Как суммы НДС правильно относить на расходы

В пункте 198.4 Налогового Кодекса Украины указано, что если плательщик НДС приобретает (изготовляет) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для их использования в операциях, которые, в частности, не являются объектом налогообложения, суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит такого налогоплательщика, так же как и до 01.01.2011 г. на основании пп. 7.4.2 Закона о НДС.

Согласно абз. 3 пп. 139.1.6 раздела III Налогового Кодекса Украины в случае когда налогоплательщик, зарегистрированный плательщиком НДС, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, предоставлению услуг), которые облагаются НДС и освобожденные от налогообложения или не являются объектом налогообложения, то суммы НДС, уплаченные в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, которые входят в состав расходов, основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включаются соответственно в расходы или стоимость объекта основных средств (нематериального актива) увеличивается на сумму, не включенную налоговый кредит.

Поскольку раздел III Налогового Кодекса Украины вступит в силу только с 01.04.2011 г., то в течение I квартала 2011 года еще нужно будет применять нормы абз. 3 пп. 5.3.3 Закона о прибыли, которые перенесены в абз. 3 пп. 139.1.6 Налогового Кодекса Украины. При этом следует обратить внимание на нормы п. 198.5 Налогового Кодекса Украины, в которые из абз. 5 пп. 7.4.1 Закона о НДС перенесены обязательства «по условной продаже».

Поэтому если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит по приобретенным с НДС товарам/услугам, а в дальнейшем фактически использует их в операциях, которые не являются объектом налогообложения, то с целью налогообложения такие товары/услуги считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится их использование, но не ниже цены приобретения.

Датой использования товаров/услуг считается дата признания расходов в соответствии с разделом III этого Кодекса.

Первый налоговый период, с которого операции, указанные в пп. «в» п. 186.3 Налогового Кодекса Украины, не являются объектом обложения НДС, приходится на январь 2011 года. Поэтому к показателям строки 1 декларации по НДС за этот же отчетный период следует добавить налоговые обязательства «по условной продаже» товаров и услуг, ранее приобретенных с НДС (в 2010 году) и использованных в таких операциях.

Налоговая накладная по поставке товаров (услуг) для операций, которые не являются объектом обложения НДС, оформляется по правилам, установленным п. 8 Порядка № 969. Подробнее об этом см. статью «Новый Порядок заполнения новой налоговой накладной».

Если у плательщика НДС в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а появились только в отчетном периоде (в данной ситуации услуги инжиниринга), а также вновь созданные плательщики НДС в текущем календарном году проводят необлагаемые операции, в этом случае они определяют долю использования НДС с учетом норм п. 199.3 Налогового Кодекса Украины.

Такие налогоплательщики долю использования НДС рассчитывают по данным фактических объемов поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (например, проектно-сметных работ и услуг инжиниринга) первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции, и которым является январь 2011 года.

Расчет доли использования НДС подается органу ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие налогооблагаемые и необлагаемые операции. Поскольку форма такого расчета как приложение 7 к налоговой декларации по НДС не утверждена (см. письмо ГНАУ от 04.02.2011 г. № 3065/7/16-1117), то такой Расчет составляется плательщиками НДС в произвольном виде. Подробнее о порядке распределения и отражении его результатов в Реестре НН см. статью «Новые принципы распределения сумм НДС».

Ситуация 4

Как правильно оформлять документы (акты) по переходящим инжиниринговым услугам, когда аванс в размере 20 % был уплачен заказчиком с НДС в 2010 году, а оформляться актами данные услуги на полную сумму будут только в 2011 году? Как показать, что в полной стоимости акта «сидит НДС» только в авансе? Нужно ли вносить в договоры изменения в связи с тем, что услуги в 2011 году перестали быть объектом НДС?

Акты по переходящим инжиниринговым услугам

Порядок отражения операций по договорам, выполнение которых началось в 2010 году, а будет завершаться в 2011 году, положениями Налогового Кодекса Украины не установлен.

Поэтому наиболее простым способом решения такой задачки является заключение дополнительных соглашений, связанных с изменением цены договора. При этом следует учитывать то, что сумма по оставшейся сумме договора уменьшится не номинально на 20 % (ставку НДС), а на меньшую сумму. Это обусловлено тем, что в 2011 году на основании п. 198.4 Налогового Кодекса Украины исполнитель инжиниринговых услуг не имеет права на налоговый кредит по товарам (услугам), приобретенным для предоставления таких услуг, а также по распределенной сумме НДС по п. 199.3 Налогового Кодекса Украины. Такие суммы НДС увеличат валовые расходы (с 01.04.2011 – расходы) отчетного периода.

Следовательно, для пересчета сметной стоимости договора на предоставление услуг (или выполнение работ) инжиниринга, как и при составлении основного договора, можно руководствоваться правилами, приведенными в ГСН Д.1.1-7-2000.

Возможно, в такой ситуации имеет смысл оформить два акта выполненных работ (предоставленных услуг): отдельно – на сумму аванса с НДС, отдельно – на оставшуюся сумму без НДС.

Обреченные на льготу

Положениями п. 30.4 Налогового Кодекса Украины установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если другое не предусмотрено этим Кодексом.

Согласно п. 30.1 Налогового Кодекса Украины налоговая льгота – это предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, определенных пунктом 30.2 этой статьи.

Такими основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.

Однако ГНАУ в письме от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01 о возможности отказа от льгот по НДС, а именно, относительно применения пп. 196.1.14 Налогового Кодекса Украины разъяснила следующее.

Налогоплательщик может воспользоваться нормами п. 30.4 Налогового Кодекса Украины, если другое не предусмотрено Кодексом.

Разделом V Налогового Кодекса Украины предусматривается предоставление видов налоговых льгот, установленных подпунктами «б – г» п. 30.9 этого Кодекса, а именно:

• уменьшение налогового обязательства после начисления налога и сбора ( пп. «б»). Этой льготой имеют право пользоваться все зарегистрированные в установленном порядке плательщики НДС. Ее суть заключается в уменьшении налоговых обязательств налогоплательщика, начисленных им по определенной операции поставки товаров (услуг), на сумму налоговых обязательств другого налогоплательщика, соответствующей сумме налога, начисленной таким другим налогоплательщиком на поставленные ему товары (услуги);

• установление сниженной ставки налога и сбора ( пп. «в»). По ст. 193 Налогового Кодекса Украины сниженная ставка НДС составляет 0 %. Эта льгота предоставляется не отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций по поставке отдельных товаров (услуг), определенных ст. 195 этого Кодекса;

• освобождение от уплаты налога и сбора ( пп. «г»). Эта льгота, как и льгота относительно снижения ставки НДС, предоставляется не отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций поставки отдельных товаров (услуг), определенных ст. 197 Налогового Кодекса Украины.

Таким образом, отказаться от применения налоговой льготы или остановить ее использование на один или несколько налоговых периодов налогоплательщик вправе только тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно налогоплательщику, а не отдельным операциям поставки тех или иных товаров или предоставления тех или других услуг.